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成本管理之研究回顾.doc
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第一章 成本治理研究回忆
成本优势是企业持续竞争力的重要构成要素之一,迈克尔·波
特(Michael Porter, 1980)将企业战略分为成本领先、目标聚
拢、差异化三种。事实上,就企业竞争力本质而言,不管其采取何
种竞争战略,成本优势始终是其猎取核心竞争力的重要举措,始终
是企业持续进展的重要保证。然而,依据“经济达尔文主义”的观
点,一种理论的进展不仅要依据其所处的环境,还要为其服务对象
的特质而改变演进路径。就成本治理理论和治理模式的演进路径而
言,其进展路径简况大致为:(1)1855 年,新英格兰的 Lyman 纺织
厂以复式簿记为基础、首创了成本会计制度(张鸣等,2001);
(2)1903 年,美国工程师泰勒在《工厂治理》一书中提出了产品标
准操作程序和时刻,成为标准成本法的基础;(3)1906 年,美国会
计师 J. Whtmore 第一次详述了标准成本制度;(4)第二次世界大
战后,随着治理的现代化,运筹学、系统工程和计算机等科学技术、
治理方法在成本会计中的广泛应用,成本会计从传统的“事中操纵、
事后分析”,转移到“如何预测、决策、规划成本”,形成以治理
为主导的经营型现代成本会计和成本治理方法,成本治理方法和治
理模式的研究均取得了一定的研究成果;但自 20 世纪 80 年代以来,
企业制造环境、企业群落之间的关系呈现出了新的特质,企业之间
竞争产品功能日益趋同,市场份额逐步被众多厂商瓜分并相对稳定,
使得企业市场份额的稳定和保持、企业利润来源更加依靠于企业成
本治理,而此环境下的成本治理完全不同于以往任何时期的成本治
理,而是一种关注于企业整体战略实施的成本治理模式,也不同于
以往将某种或者某几种成本方法或成本治理工具应用于企业生产经
营某一时期的成本治理,而是将这些治理方法或工具进行集结,全
面应用于企业生产经营各个时期,完全配合企业战略实施的成本治
理模式。菲利普·科特勒讲过“再高的忠诚度也敌只是价格上的一
分钞票”,然而价格上的一分钞票来源于战略层面、全面、系统而
精细的成本治理。
从本质上而言,成本治理应该伴随治理而生。因为治理首先是对
资源进行有效配置,然后在资源配置的过程中,产生了治理的职能——
打算、组织、操纵。对资源进行有效配置的行为,从今天会计角度而
言也确实是对资产进行有效配置,从投入产出或收支角度而言,是成
本发生和收益实现的治理过程。因此,成本治理随着治理产生而产生,
即从人类具有打算、组织、操纵等职能时起,成本治理就差不多存在。
然而真正意义上的成本治理进展历程应如下文所述。
第一节 成本治理的进展历程
一、传统成本治理进展历程
通常人们将作业成本计算(ABC,Activity Based Costing)出
现之前的成本治理视为传统成本治理。这些传统的成本治理系统都
具有一个共同点,即重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算
与操纵,而对间接费用的计算与操纵则没有给予应有的重视。表现
在具体方法上,确实是间接费用多采纳以直接人工小时或机器小时
为基础进行分摊。具体来讲,传统成本治理系统的进展大致分为三
个时期。
(一)重置成本会计治理时期
1494 年,意大利人卢卡·帕乔利(FraLucas Pacioli)在他的
《算术、几何和比例》一书中系统地介绍了复式记账法,从此会计
从古代会计时期进入近代会计时期,直至 19 世纪 60 年代,复式记
账法得到广泛的应用。随着 19 世纪 80 年代工业化的进程,美国经
济进入以工业化生产、规模经济和无政府主义为特点的自由竞争时
期,一些闻名的商业巨头如卡耐基、洛克菲勒等为了打败竞争对手,
纷纷挑起价格战。由于当时企业的销售和治理费用相对较低,使竞
争者能够只按变动成本来定价,所有的修理、维护和更新费用全被
计入生产费用,不再在各种产品或各个期间分摊这些固定成本,企
业的生产报告只注重于直接人工和直接材料,只是将一些直接的、
在产品中甚至能够看得见的成本进行核算,这时期的成本治理系统
被称为“重置成本会计治理系统”。为了满足企业治理上的需要,
英国会计人员对成本计算进行了研究。将生产中的材料、人工、间
接费用进行系统的汇合和计算,并对间接费用进行分配,产品成本
和销售成本等信息能够通过会计的日常核算程序及时地提供出来,
存货操纵也得到了加强,分批成本法和分步成本法逐步应用于成本
计算,成本会计开始形成。早期的成本会计,其特点是侧重于成本
计算与记录,提供事后的成本信息。研究成本会计的专家劳伦斯曾
对这一时期的成本治理做过如下论述:“成本会计确实是应用一般
会计的原理、原则,系统地记录某一工厂生产和销售产品时所发生
的一切费用,并确定各种产品或服务的单位成本和总成本,以供工
厂治理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。”
①
这一
时期的经济理论认为:企业的盈利增长点在于增加产量,只要价格
高于成本,生产出来的产品能够销售出去,即可获得利润。因此企
业治理着重于考虑企业是否能够盈利,收入是否能够弥补支出。
(二)标准成本治理时期
从 19 世纪末到 20 世纪 30 年代,工业革命的成功、资本积存的
完成、消费市场的扩大,为产业的繁荣和进展提供了有利条件。然
而,当时的企业仍处在凭借传统经验治理的时期,缺乏标准化程序
和对资源的有效组织操纵和治理,效率低下,白费严峻,因此一批
工程师和实业家开始致力于研究提高生产效率和有效治理的种种方
法,其中最具代表性的是“泰勒制”也即“科学治理”。当时,工
业生产得到迅速进展,市场不再表现为卖方市场,企业主不能再以
①
葛家澍,余绪缨,侯文铿,陈荣凯.会计大典第四卷——成本会计.北京:中国财政经济出版社,1999
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m0_72661692
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