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成本观念的更新和现代成本控制

传统的成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，其中的标准成本法、变动成本法等方法得到了广泛的应

用。必需看到的是，传统的成本管理系统已经发挥并且仍在继续发挥着巨大的作用，但是，随着新的经济的发展，人

们的需求越来越高，而且向多样化发展，对产品的要求不仅在使用功能方面提出更高要求，还要求在产品中能体现使

用者的个性化。这就迫使很多企业的产品品种多样化、产品复杂性日趋增强、产品生命周期日益缩短。信息技术的发

展，为企业带来了生产和管理的手段，也使全球经济一体化，企业因而面临着前所未有的竞争压力。企业正努力寻求

更好的成本控制方法，以便更准确地计算产品成品成本，并且要求成本的控制系统有更强的功能。这种背景下，现代

的成本控制系统应运而生，无论是在观念还是在所运用的手段方面，都与传统的成本控制系统有着显著的差异。

一、成本动因不只限于产品数量。

成本动因是引起成本发生变化的原因。要对成本进行控制，就必须先了解成本为何发生，它与哪些因素有关，

有何关系。对于直接成本（直接材料和直接人工），其成本动因是产品的产量、，按产量进行这部分的分配是毫无

疑问的。但是对制造费用就不一样了。传统成本管理对制造费用是先归集，再按一定标准（通常是生产工时），将

之分配到各种产品中。这里面就隐含着一个假设：即制造费用的发生也是与产品的产量（工时）为直接相关的，并

且是呈正比例比例。这种观念是适用于大工业时期的生产特点的。在这个时期，产品品种单一，产品的生产成本主

要是花费在产品的制造上面，而更为集中地体现为产品的直接成本即原材料成本和人工成本上。制造成本尤其是直

接制造成本占产品总成本的比重很大，而这一部分成本的发生与产品的产量是密不可分的，因此当然选择产品数量

作为成本动因。

但当经济形势发生了变化的时候，这个缺陷就变得突出了。很明显，诸如生产准备、材料搬运等费用的发生与

投产次数非产品的产量（工时）直接相关，因而虽然小批量生产、工艺复杂的产品单位单位直接材料成本和单位直

接机器工时相差无几，而前者的单位制造费用则比后者大得多。很明显，现代企业产品中的科技含量的增加，使得

产品的制造成本并非与产品生产数量直接相关，或者说至少不是只与产品数量直接相关。如果还按照传统方法计算

产品成本，会高估低科技含量产品成本，而低估高科技含量产品成本。成本计算的错误导致企业生产决策的错误，

这对于企业来说，是足以致命的。那么，要准确控制产品的成本，就应该从成本的多重动因入手。产品成本的发

生，有些与产品数量（生产工时）相关，有的与非产品数量相关，那么，我们就必须按与成本发生相关的其它因素

去追溯计算成本。既然产品数量不是成本动因，那什么是成本动因呢？如果说是产品，那么为什么同样的产品在不

同时间、不同企业，其成本会不一样呢？事实上，产品的价值是由生产它的社会必要劳动时间所决定，劳动本身创

造了价值，相应的，是企业的各项劳动（即 ABC 法中所称的作业）而不是产品本身导致消耗（成本）的发

生。如何有效地控制成本，使企业的资源利用达到最大的效益，就应该从作业入手，力图增加有效作业，提高有效

作业的效率，同时尽量减少以至于消除无效作业，这是现代成本控制各方法的基础理念，其他各种概念都是围绕其

开展的，因而也是本文的立足点。

二、成本的含义变得更为宽泛

传统的产品成本的含义一般只是指产品的制造成本，即包括产品的直接材料成本、直接人工成本和应该分摊的

制造费用，而将其他的费用放入管理费用和销售费用中，一律作为期间费用，视为与产品生产完全无关。在其他费

用占企业总成本比重较小时，这种做法是“差不多”可以的。

然而，现在的企业面临着前所未有的竞争压力，只考查产品的制造成本会造成企业投资、生产决策的严重失

误。从成本动因的角度去考虑，企业的任何一种产品从引进到获利，其成本绝不能仅仅理解为制造成本，而是贯穿

产品生命周期的全部成本发生。一般的理解产品的生命周期是从第一件产品投产到最终停

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